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15/07/2008 - Responsabilidade por omissão do auditor

Desde o advento da Medida Provisória n.º 1.334, editada em 12 de março de 1996 e convertida na Lei n.º 9.447, de 14 de março de 1997, atribuiu-se ao Banco Central do Brasil a competência para exercer o poder administrativo disciplinar sobre as atividades dos auditores externos em instituições financeiras, o que, até então, competia à Comissão de Valores Mobiliários - CVM.

No âmbito do Sistema Financeiro Nacional, as atividades de auditoria externa passaram, por expressa previsão legal, a ser objeto de fiscalização pelo Banco Central do Brasil, com poder regulamentar para editar normas sobre relatório de administração, demonstrações financeiras, padrões de contabilidade, relatórios e pareceres de auditores independentes, com aplicação subsidiária das normas expedidas pela CVM, segundo o parágrafo 2º do artigo 22 da Lei n.º 6.385/76.

Sem embargo, condutas omissivas praticadas por auditores externos, em princípio, podem dar ensejo à instauração de processo administrativo punitivo no âmbito da Autarquia, nos termos dos parágrafos 3º e 4º do artigo 26 da Lei n.º 6.385/76, incluídos pela Lei n.º 9.447/97, com a possibilidade de aplicação das penas previstas no artigo 11 da Lei n.º 6.385/76, quais sejam, advertência, multa, proibição temporária, suspensão de autorização ou registro para o exercício das atividades de auditoria externa e cassação de autorização ou registro para atuação nas aludidas atividades.

Assim sendo, não restam dúvidas quanto à competência do Banco Central do Brasil para o exercício do poder disciplinar com relação às condutas praticadas por sociedades de empresa de auditoria e auditores externos independentes em instituições financeiras nos termos da Lei n.º 4.595/64.

O auditor externo, assim como qualquer ofício, mister ou profissão, decorre de uma necessidade específica de mercado e social, qual seja, ser alguém que, de forma independente e desvinculada em termos institucionais, irá avaliar a consistência dos dados contábeis, patrimoniais e financeiros de uma sociedade empresária, eis que, notadamente, há sociedades cuja idoneidade é importante para terceiros e, até mesmo, para a sociedade, tal como no âmbito do sistema financeiro nacional.

Em outras palavras, o auditor externo foi concebido para ser aquele cuja função é questionar e testar os dados contábeis, patrimoniais e financeiros apresentados pela sociedade auditada. Isto é, o auditor externo jamais poderá aderir tout court, por exemplo, às conclusões do setor de auditoria interna e informações da sociedade auditada ou deixar de proceder a testes de adequação contábil existentes e aplicáveis, porquanto sua atividade profissional é, justamente, atestar a idoneidade e veracidade daquilo que lhe é dado para análise. Daí a razão fundamental para reputar-se potencialmente lesiva a conduta do auditor externo que se omite no exercício das suas funções, pois fraudes podem ocorrer em razão de sua negligência, prejudicando terceiros e a sociedade.

Nesse sentido, em princípio, do auditor externo é exigível conduta ativa segundo as normas oficiais de contabilidade, de modo a opinar de forma consistente, após testes de adequação contábil aplicáveis, sobre os dados contábeis, patrimoniais e financeiros de uma sociedade auditada. Ou seja, a realização de testes de adequação contábil aplicáveis é essencial, pois o auditor externo existe para desconfiar dos dados apresentados, do que decorre a necessidade de independência funcional e institucional do auditor externo em relação à sociedade auditada. Se os dados fornecidos e as conclusões do setor de auditoria interna e da sociedade auditada sobre tais dados fossem sempre verídicos, qual seria então a função do auditor externo?

Logo, o auditor externo tem o dever jurídico de utilizar os testes de adequação contábil existentes e aplicáveis sobre os dados contábeis, patrimoniais e financeiros apresentados pela sociedade auditada na condição de garantidor, segundo a noção da causalidade normativa. Somente se exime de quaisquer responsabilidades se provar que não havia testes contábeis capazes de possibilitar o diagnóstico de fraudes cuja omissão na verificação lhe é imputada (justificação da conduta).

A Administração Pública, no exercício legítimo do poder disciplinar, não só deve punir agentes públicos por práticas ilegais no exercício da função pública, como deve também efetuar punições a particulares sujeitos a normas jurídico-administrativas, segundo o princípio do devido processo legal, com vistas a aplicar a sanção administrativa prescrita em lei reputada como justa à culpabilidade e reprovabilidade do ato ilícito praticado pelo particular sujeito ao poder disciplinar.

Antes de entrar na discussão a respeito da natureza jurídica do ato administrativo punitivo, importa afirmar que, à evidência, só são puníveis condutas as quais sejam injustificáveis ou evitáveis ou cuja conduta poderia ter sido diversa e que tenham a aptidão de lesionar bens jurídicos.

Em outras palavras, a análise quanto à culpabilidade ocorre depois de afirmada a significância da conduta omissiva do auditor externo no exercício de suas funções, isto é, a tipicidade material da conduta é o primeiro passo para a prática do ato administrativo punitivo. Assim sendo, se a conduta omissiva imputada não tiver potencialidade lesiva, não se deve falar em punição.

No entanto, se a conduta omissiva do auditor externo foi reputada relevante, passível de imposição de pena disciplinar, passa-se a aferir a culpabilidade e a consequente dosimetria da pena justa a ser imposta, o que enseja considerações a respeito da concepção de juridicidade administrativa, pois uma pena injustamente aplicada é sindicável pelo Poder Judiciário.

Com efeito, embora haja divergência doutrinária a respeito da natureza vinculada ou discricionária do ato administrativo punitivo, a melhor doutrina simplesmente abandona a dicotomia entre os atos vinculados e atos discricionários, por força da incidência do princípio da razoabilidade, proporcionalidade ou proibição do excesso, para adotar a concepção de juridicidade administrativa. Nesse sentido, com vistas a preservar o princípio da independência e harmonia entre Poderes (artigo 2º da Constituição da República), o Poder Judiciário só pode anular atos praticados pela Administração Pública quando manifestamente desproporcionais, desarrazoados ou excessivos (injustiça da pena).

Logo, somente o abuso do poder disciplinar, revelado pela manifesta falta de congruência entre o motivo e o objeto do ato administrativo punitivo, pode autorizar a anulação do ato administrativo pelo Poder Judiciário.

No mais, há de se sustentar que o exame da dosimetria da pena guarda intensa similitude com princípios de Direito Penal e Processo Penal, notadamente os princípios da culpabilidade e da individualização da pena.

Importa frisar, ainda, em termos normativos, que no âmbito do processo administrativo disciplinar não há diferença entre ações e omissões, pois o que importa analisar é a violação ao bem jurídico tutelado ínsito ao interesse público primário que se visa a preservar, o qual, no caso concreto, é a higidez do sistema financeiro nacional, o regular e o transparente funcionamento do sistema bancário.

Em suma, a relevância e a nocividade da conduta omissiva do auditor externo sobre o sistema financeiro nacional, aferida mediante a análise do elemento subjetivo da conduta (desvalor jurídico da ação) e da intensidade da lesão (desvalor jurídico do resultado) é fundamental para a determinação da pena justa ao caso concreto.

Pois bem, na hipótese de que trata esse artigo, é possível, em princípio, esboçar alguns parâmetros analíticos os quais podem ter aplicação geral, de modo a facilitar a aplicação da pena justa e trazer maior robustez à argumentação da decisão a ser tomada, mormente para, através dos argumentos, concretizar a concepção abstrata dos conceitos acima formulados de significância normativa, desvalor jurídico da ação e desvalor jurídico do resultado.

O principal parâmetro com o qual se deve lidar diz respeito ao nexo de causalidade normativa entre a omissão do auditor externo e a consumação da fraude cuja omissão na verificação lhe é imputada, isto é, perquirir se a consumação da fraude seria possível sem a omissão do auditor externo.

A propósito, assume destaque a questão pertinente à acessibilidade das informações contábeis, patrimoniais e financeiras da sociedade auditada ao auditor externo, porquanto a alegação de que o auditor externo não teve acesse a determinadas informações sempre deve ser ponderada com o dever jurídico das sociedades empresárias de seguir na escrituração de suas atividades as normas oficiais de contabilidade.

Vale dizer, o auditor externo só se exime de responsabilidade, ao invocar tal argumento, se provar que, adotados os procedimentos e testes de adequação contábil aplicáveis, a fraude praticada só poderia ser descoberta com o acesso, exclusivamente, daquelas informações sonegadas. Assim sendo, a mera alegação de que foram ocultadas informações do auditor externo só deve merecer importância se não for possível atestar as inconsistências nos balanços contábeis representativas de uma fraude pelos procedimentos e testes de adequação contábil aplicáveis.

Cumpre frisar que a adesão tout court a conclusões do setor de auditoria interna ou documentos produzidos pela sociedade auditada, sem que sejam realizados testes de adequação contábil existentes e aplicáveis, revela grave omissão pelo auditor externo, pois seu papel é o de atestar, mais uma vez, a consistência dos dados contábeis da sociedade auditada, o que já influi no desvalor jurídico da conduta omissiva.

Assim sendo, alguns parâmetros de análise podem ser utilizados para justificar a significância normativa da conduta, o desvalor jurídico da conduta omissiva e/ou do resultado, dentre os quais a verificação, no caso concreto, de que houve a inobservância de regras e procedimentos de auditoria previstos nas normas oficiais de contabilidade e na legislação; a existência de nexo de causalidade normativa entre a omissão do auditor externo e a consumação da fraude; a ocorrência de adesão tout court por parte do auditor externo a conclusões do setor de auditoria interna ou documentos produzidos pela sociedade auditada, sem que sejam realizados testes de adequação contábil existentes e aplicáveis, de forma a inferir a contribuição da conduta omissiva do auditor externo para a consumação da fraude.

Por Marlos Lopes Godinho Erling*

Fonte: Site da Bovespa

 

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